Responsabilidad penal del asesor tributario
Los asesores tributarios, en un marco jurídico-tributario donde se otorga prioridad al sistema de autoliquidaciones fiscales, tienen una función esencial en la confección de las declaraciones y la estrategia fiscal. Función que tiene fronteras penales en la desviación del asesoramiento a la cooperación delictiva. Y que ya apuntaló la Sentencia nº 374/2017, de 24 de mayo, de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo por la que se condenó al futbolista Leo Messi. En la misma, los jueces expresaron su “extrañeza” acerca de por qué ni la Fiscalía ni la Abogacía del Estado hubieran señalado a los que asesoraron al jugador. La doctrina Messi abrió el debate, en casos de fraude, sobre el papel de los asesores fiscales, a los que les puede alcanzar la responsabilidad penal en los distintos grados de participación: en calidad de presuntos inductores, cooperadores necesarios o cómplices.
Para ello es oportuno comenzar con el tratamiento del delito de fraude fiscal previsto y penado en el art. 305 del Código Penal, el cual se configura como un delito especial propio que exige para la tipicidad del hecho que el sujeto activo sea el obligado tributario, el contribuyente, el retenedor o el sustituto del contribuyente, o bien alguna de las personas previstas en el art. 31 CP.
Puede ser sujeto activo del delito el asesor fiscal -como ya se ha anticipado- en su condición de inductor, cooperador necesario o cómplice, cuando realiza aportaciones técnicas que favorecen la comisión del delito. Deben concurrir, para que sea punible la conducta del asesor, los siguientes elementos: tipicidad de la defraudación (accesoriedad limitada en la participación), información técnica determinante para cometer la defraudación, que no se encuadre en la lex artis del asesor- actos neutrales, cotidianos o profesionalmente adecuados-, y la comisión dolosa (requisito del doble dolo), es decir, conocer que con la información que se aporta al sujeto obligado se está contribuyendo a la comisión del delito, siendo atípico tanto el error vencible, como el invencible.
El problema surge -como adelantábamos- en la dificultad de delimitar o determinar cuándo se considera que la conducta del asesor se encuadra en el actuar normal del ejercicio profesional, es decir, diferenciar qué conducta profesional es desviada y, en consecuencia, delictiva. Debiendo valorar si su actuación de asesoramiento fiscal la comprende la ejecución de actos neutrales, cotidianos o profesionalmente adecuados- lex artis- o, si por el contrario, su conducta contribuye a la comisión de un delito de fraude fiscal.
La lex artis del asesor tributario no se encuentra limitada objetivamente por ninguna norma o código que permita determinar de forma objetiva a qué conducta se sujeta el actuar habitual y normal del asesor, es decir, que concrete lo que puede hacer o no.
En España se carece de un estatuto jurídico del asesor que regule la actividad y defina los actos propios de la profesión. Únicamente, se ha hecho una mera mención a lo que se consideraba asesor en el derogado art. 37.5 letra e) del derogado Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que nada aclaraba, pues era muy amplio. Fue sustituido por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que tampoco nada dice, a pesar de haberse tenido la oportunidad de cubrir esta laguna legal. Sin embargo, sentencias como la Sentencia de la Audiencia Provincial de Tarragona, sec. 3ª, 04-06-2020 (nº 196/2020, rec. 986/2018), sí han venido definiendo la figura del asesor como “aquel profesional cuya actividad consiste en facilitar a los contribuyentes las relaciones con la Administración, bien sea realizando gestiones, bien sea representándole, o bien sea interpretando las normas impositivas con el objeto de cumplir correctamente con las obligaciones legales, buscando la solución menos gravosa para el contribuyente. Por ello, las principales funciones del asesor fiscal son tres: asesoramiento o consultoría, asistencia técnica en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la defensa del cliente (esta última no ante los tribunales sino ante la Administración tributaria)”.
El tratamiento jurisprudencial de los llamados actos neutrales que encuadran su buena praxis podría determinarse como “conductas causales desde un punto de vista natural, pero que, en tanto que pueden estar amparadas en su adecuación social, pueden no suponer un peligro (o un aumento del peligro) jurídicamente desaprobado para el bien jurídico, y, en esa medida, no resultar típicos”. A lo que añade que “se atribuye relevancia penal, que justifica la punibilidad de la cooperación, a toda realización de una acción que favorezca el hecho principal en el que el autor exteriorice un fin delictivo manifiesto, o que revele una relación de sentido delictivo, o que supere los límites del papel social profesional del cooperante, de tal forma que ya no puedan ser consideradas como profesionalmente adecuadas, o que se adapte al plan delictivo del autor, o que implique un aumento del riesgo, etc." (STS 23-06-2021 (nº 552/2021, rec. 3466/2019). En definitiva, “aquellos cotidianos de los que se puede predicar que, siendo socialmente adecuados, no cabe tenerlos por "típicos" penalmente. Y no lo son porque, con independencia del resultado, esos actos no representan un peligro socialmente inadecuado” (STS 05-12-2012 (nº 974/2012, rec. 2216/2011).
Concretamente, se considerarían profesionalmente adecuados o que superen los límites del papel social profesional todos aquellos que se enmarcan dentro del normal ejercicio de la profesión, que no es más que el asesoramiento técnico, gestión, representación y defensa tributaria, esto es, acciones normales, diarias, propias de negocios estándar, que se ofrecen dentro del mercado a cualquier cliente-contribuyente que las solicita.
Por ende, se podría considerar un acto neutral el informar sobre la normativa que regula la cuestión sobre la que se está prestando asesoramiento, sobre los distintos modos de proceder lícito y enmarcado en la normativa previamente informada, además de las consecuencias que conllevan la realización de una extralimitación normativa. Cuestión distinta se da cuando se piden opciones fiscales que escapan al normal proceder y buscan vías indirectas de defraudación, esto es, en general, que se transmita información objetiva sobre las distintas alternativas a las que opta el obligado tributario dentro del marco normativo, sin que con la exposición de las opciones se prevea o advierta ex ante la alta probabilidad de que se esté contribuyendo a una posible comisión del delito de fraude fiscal, y se siga colaborando eficazmente en la configuración de la actividad que da lugar a la comisión del delito fiscal.
En la Sentencia del TS de 5-12-2012 (nº 974/2012, rec. 2216/2011) se condena por la extralimitación en la labor de asesoramiento profesional, ya que existía riesgo de la utilización delictiva de la información aportada, por lo que debió extremar las cautelas para prevenir esa posible ilícita utilización:
“Recordamos allí criterios para poder calificar un acto neutral como participación delictiva: se atribuye relevancia penal, que justifica la punibilidad de la cooperación, a toda realización de una acción que favorezca el hecho principal en el que el autor exteriorice un fin delictivo manifiesto, o que revele una relación de sentido delictivo, o que supere los límites del papel social profesional del cooperante, de tal forma que ya no puedan ser consideradas como profesionalmente adecuadas, o que se adapte al plan delictivo del autor, o que implique un aumento del riesgo, etc.
De acuerdo con esta doctrina, la conducta del letrado Sr. Benedicto Hector no puede ser calificada de acto neutral, al no limitarse a una labor de asesoramiento profesional. La especial estructura de las sociedades constituidas en Delaware y la opacidad de las transmisiones respecto a la Hacienda Pública y terceros, su directa participación en la constitución de las sociedades de responsabilidad limitada en España, gestionando y administrando sus cuentas con las que adquirían los inmuebles, hacia esta especialmente idónea para el blanqueo de dinero de origen ilícito y la comisión de los delitos investigados -blanqueo de capitales y contra la Hacienda Pública-. Existencia de riesgo de su utilización delictiva que debió extremar las cautelas para prevenir esa posible ilícita utilización”.
Por otro lado, la participación en el delito por parte del asesor fiscal sería independiente a la esencialidad o no de la contribución a la consumación del delito. Con la única diferencia de que, si se coadyuva a la consumación del tipo con elementos esenciales, su conducta se penará como cooperador necesario y si su contribución es con elementos no esenciales, su calificación será de cómplice; cuya esencialidad de la información aportada se determinará con la teoría de los bienes escasos.
Aborda, a nuestro juicio, con acierto la esencialidad de la información aportada, la Sentencia de la AP de La Rioja, sec. 1ª, 21-10-2005 (nº 446/2005, rec. 271/2005): “Siendo por otra parte clara la jurisprudencia en cuanto a la posibilidad de que el asesor sea considerado como autor del delito de defraudación tributaria , siempre y cuando su participación fuese imprescindible para la comisión del hecho, entre otras Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de julio de 1999, donde se establece que "su profesión de asesor fiscal le permitió aportar en la realización del delito unos conocimientos técnicos al alcance de pocas personas (teoría de los bienes escasos), de tal modo eficaces en la realización del hecho que sin ellos no habría sido posible su ejecución”. Igualmente, la Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Penal, Sección 2ª, Sentencia 20/2018 de 17 May. 2018, Rec. 5/2015.
En conclusión, la participación del asesor fiscal será atípica cuando su conducta se ajuste a la lex artis y siempre que no implique un peligro socialmente inadecuado, lo que la jurisprudencia y la doctrina ha llamado actos neutrales. Así se consideran todos aquellos que son los inherentes a la función del normal asesoramiento del asesor fiscal y, entre estos, el asesoramiento o consultoría, asistencia técnica en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la defensa del cliente (no judicial), teniendo por objeto el cumplimiento correcto de las obligaciones legales, buscando la opción fiscal como solución menos gravosa para el contribuyente.
Y, cuando por el contrario, su inteligencia profesional y sus especiales y esenciales conocimientos se utilicen y se pongan al servicio, de forma consciente, dolosa e intencionalmente, para actos que posibiliten vías de fraude, por más aparentemente perfectas que en su opacidad resulten, se está desviando el asesoramiento hacía la contribución delictiva en el fraude tributario.
El juzgado de lo Penal nº03 de Móstoles ha absuelto a un agente de policía de un presunto delito de revelación de secretos, después de que la abogada denunciante haya retirado los cargos. Una decisión con la que se cierra un procedimiento abierto en 2021 por la letrada contra dos agentes, después de que uno de ellos accediera a sus datos personales gracias a sus credenciales policiales. Era noviembre de 2020 cuando el agente Alejandro (nombre ficticio), consultaba las bases de datos policiales en relación a la matrícula de una abogada. Pocos meses después, en febrero de 2021, este mismo agente consultaba nuevamente la base de datos policial. En este caso, para conocer las denuncias que esta mujer, abogada de profesión, había realizado ante la Policía. Una actuación que llevaba poco después a Sandra , esta abogada, a presentar una denuncia a este agente, así como a su compañero, ante asuntos internos. Ello, acusándoles de un presunto delito de revelación de secretos. Algo a lo que la mujer unía un presunto delito de injurias. Y es que, en este mismo escrito, aseguraba que estos agentes habían utilizado esta información, así como la información obtenida en una intervención policial en su casa, para difamarla delante de sus clientes. Ello, haciendo declaraciones del tipo «si ya se la había follado, si había ido ya a su domicilio. Que era una drogadicta y tomaba pastillas». Acusaciones ante las que las investigaciones realizadas por la Unidad de Asuntos Internos concluye que estas investigaciones en la base de datos de la Policía las realizó Alejandro, sin que hubiera intervención alguna del otro agente. Unas consultas que se reconoce que «no tienen causa legal alguna». Pero sin que existan «suficientes indicios de criminalidad» debido a ellas, al existir relación entre estas búsquedas y las comprobaciones policiales para la prevención de delitos. EL POLICÍA, ABSUELTO DE LOS CARGOS DE REVELACIÓN DE SECRETOS Un caso ante el que el juez de instrucción decidía ir a juicio por un prsunto delito de revelación de secretos, y otro de injurias. Algo ante lo que el abogado Manuel Chamorro, representante del agente de policía, recurría ante la Audiencia Provincial de Madrid. En concreto, ante los magistrados Esther Arranz Cuesta (ponente), Luis Carlos Pelluz Robles, y Mª del Pilar Casado Rubio. Magistrados que, en su auto 261/2023, determinaban la extinción de la responsabilidad penal del delito de injurias. Ello, debido a que este supuesto delito ya habría prescrito. Una decisión en la que, a la vez, la Audiencia determinaba la continuación de la causa por un presunto delito de revelación de secretos. Ello, a pesar de reconocer que estas consultas, pese a que sí son datos reservados de carácter personal, no tienen «la consideración de sensibles». Algo por lo que «el mero acceso no integraría delito, salvo que se acreditara perjuicio para el titular de los datos o que este fuera ínsito, por la naturaleza de los descubiertos, como es el caso de los datos sensibles». Y es que la Audiencia decidía no archivar la causa, debido a que existían, aparentemente, testigos que podían corroborar la revelación de secretos por parte del agente de Policía, afectando a la abogada denunciante. Caso que llegaba ante el Juzgado de lo Penal nº03 de Móstoles, bajo la magistratura de José Antonio Blanco Anes. Magistrado que, en su sentencia 182/2025, absolvía al agente de los cargos. Así pues, ante este auto de la Audiencia Provincial de Madrid, la Fiscalía decidía no acusar al agente de Policía. Por su parte, la abogada mantenía la acusación, exigiendo cinco años por revelación de secretos con ocasión del cargo a Alejandro. Una acusación que, finalmente, la abogada decidía retirar en juicio de penales. Y por tanto, sin acusación, el magistrado de lo penal absuelve «libremente de toda responsabilidad criminal derivada de la imputación formulada contra él». Ello, debido a que, «no habiendo delito, no puede hablarse de autor de delito», ni de sus consecuencias penales. Decisión del magistrado que es firme, en cuanto a que todas las partes mostraron su conformidad en el acto de vista. FUENTE. CONFILEGAL
El Tribunal Supremo (TS) ha determinado que, si durante el tiempo de comida, no «desconectas» por completo del trabajo, este espacio temporal cuenta como tiempo efectivo de trabajo. Una sentencia con la que el alto tribunal resuelve el conflicto de los trabajadores de transporte sanitario urgente de Barcelona con la empresa encargada, Ambulancias Domingo SAU. La hora de comida de los trabajadores del servicio de transporte de urgencias de la Ciudad Condal ha llegado ante los tribunales. Así pues, todo comenzaba en el conflicto acerca de esa hora de pausa para almorzar antes de 2018. En aquellos momentos, aunque estuviesen en su hora de descanso, los trabajadores debían seguir disponibles para atender las emergencias. Ello, manteniendo las «comunicaciones» abiertas. Una obligación que llegaba a los tribunales, produciéndose varias sentencias en las que se reconocía que este periodo debía ser considerado «tiempo efectivo de trabajo». Situación ante la que la empresa, en 2018, tomaba ,la decisión de reformular la organización del servicio. Así pues, comunicaba a los trabajadores que el tiempo de comida pasaría a ser una hora de descanso no retribuida. Ello, estableciendo que no sería necesario que los trabajadores estuviesen localizables. La modificación desencadenó un conflicto sindical inmediato. SITAC y la sección sindical de CGT criticaron que el cambio afectaba a derechos fundamentales y que constituía una represalia hacia quienes habían reclamado judicialmente en el pasado. Una demanda que el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (TSJCat) admitía. EL SUPREMO DETERMINA SI ES TIEMPO DE TRABAJO, O NO Ello, declarando nula la modificación sustancial comunicada por Ambulancias Domingo SAU en enero de 2018. Así pues, la sala entendió que la empresa había actuado movida por un propósito lesivo. Ello, al considerar que la medida constituía “una clara represalia por haber reclamado judicialmente”. Y que así, los trabajadores afectados quedaban así “en peor situación” que aquellos que no habían demandado. Además, el TSJ concluyó que la empresa no había acreditado “razones de tipo productivo u organizativo” que justificaran el cambio. A partir de ese razonamiento, declaró la nulidad de la medida y estimó la demanda de los sindicatos. Una decisión que la empresa recurría ante el Tribunal Supremo. En concreto, ante la sala de lo Social compuesta por los magistrados Félix Vicente Azon (ponente), Antonio V.Sempere Navarro, Juan Molins García-Atance, Juan Manuel San Cristóbal, y Luisa María Gómez Garrido. Magistrados que, en su sentencia 808/2025, cambiaban el rumbo del procedimiento. Ello, en primer lugar, asegurando que este cambio “se aplicó por igual a todos los trabajadores”, lo que descarta cualquier trato diferenciado, motivo por el cual “no puede apreciarse represalia alguna”. El Supremo identifica después el elemento que considera decisivo: las instrucciones internas entregadas a la plantilla. En ellas se indicaba literalmente que durante la hora de comida “no estará usted a disposición de CECOS” y que los trabajadores podían proceder “al apagado de todos los sistemas de telecomunicaciones”. Para el Tribunal Supremo, esto demuestra que el tiempo de comida pasó a ser “tiempo de descanso real y efectivo”, algo que el TSJ no valoró. Por esa razón, el Alto Tribunal concluye que “no puede hablarse de cosa juzgada”, Y así, estima el recurso de la empresa, revocando la sentencia anterior y declarando ajustada a derecho la modificación de 2018. FUENTE: CONFILEGAL
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